ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ                                                     Αθήνα, 14 Φεβρουαρίου 1995
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ                                                 Αρ. Πρωτ.: 1022082/939/257/0014
1. ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η ΦΠΑ & Ε.Φ.
ΤΜΗΜΑ Α/Ι
2. ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ & Ε.Φ.Κ.                                              ΠΟΛ.1041/14.2.1995
Δ/ΝΣΗ ΔΑΣΜΟΛΟΓΙΚΗ (17η) Τμ. Ε΄


ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της αριθμ. 598/94 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους σχετικά με την υπαγωγή ή μη του Ε.Π.Ε.Τ. αυτοκινήτων στο Φ.Π.Α.

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωση και εφαρμογή της αριθ. 598/23.12.94 γνωμοδότηση του Δ' τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους η οποία και έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών κ. Δημ. Γεωργακόπουλο.
Η ανωτέρω γνωμοδότηση αφορά διατάξεις του ν.1642/86, όπως ισχύει, και ειδικότερα της περ. β' της παρ. 4 του άρθρου 15, της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 16, καθώς και της παρ. 7 του άρθρου 15 του ν.2367/1993.
Με την εν λόγω γνωμοδότηση δίνεται απάντηση στο ερώτημα που είχε υποβληθεί από το Γραφείο της Γεν. Γραμματέως Κας Χρ. Χαρισίου στη Νομική Δ/νση του Υπουργείου Οικονομικών, σχετικά με την υπαγωγή ή μη σε ΦΠΑ του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους αυτοκινήτων (ΕΠΕΤ), ότι το τέλος αυτό δεν αποτελεί διαμορφωτικό στοιχείο της φορολογητέας αξίας και δεν υπάγεται σε ΦΠΑ, κατά την εισαγωγή, την παράδοση ή την ενδοκοινοτική απόκτηση αυτοκινήτου, δεδομένου ότι:

α) Το τέλος αυτό, είτε καταβάλλετε ταυτόχρονα με τις λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις οπότε βεβαιώνεται όχι επί του παραστατικού εισαγωγής (ΕΔΕ 6) αλλά μετά τη βεβαίωση επ' αυτού και την είσπραξη των λοιπών φορολογιών βάσει άλλου ειδικού εντύπου, είτε καταβάλλεται, κατόπιν επιλογής του ενδιαφερομένου, σε μεταγενέστερο του εκτελωνισμού στάδιο, δεν αφορά διαδικασία της εισαγωγής αλλά διαδικασία της ταξινόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μεταφορών και

β) Εφόσον η υποχρέωση καταβολής του παραπάνω τέλους ανακύπτει μετά τη διαδικασία εκτελωνισμού, ήτοι κατά το στάδιο της ταξινόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μεταφορών, αναφέρεται σε χρόνο διάφορο εκείνου που, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν.1642/1986, όπως ισχύει, θεωρείται ως κρίσιμος για τον καθορισμό του χρόνου γέννεσης και φόρων κ.λπ. που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία και υπάγονται σε ΦΠΑ.

Αρ. Γνωμ.: 598/94

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν η φορολογητέα αξία για την επιβολή του ΦΠΑ, επί εισαγωγής αυτοκινήτων, προσαυξάνεται ή όχι με το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος (ΕΠΕΤ), το οποίο καταβάλλεται στα τελωνεία προκειμένου να εκδοθεί στη συνέχεια από το Υπουργείο Μεταφορών και Επικοινωνιών η άδεια κυκλοφορίας του
αυτοκινήτου.

Ι. Από το υπ. αριθμ. 1079364/7009/0014/4.7.94 έγγραφο της ερωτώσης ως άνω υπηρεσίας και τα συνοδεύοντα τούτο λοιπά στοιχεία προκύπτουν τα ακόλουθα:
Προκειμένου να εκδοθεί, παρά του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών, η άδεια κυκλοφορίας, αυτοκινήτου οχήματος τιθεμένου το πρώτον σε κυκλοφορία στην Ελλάδα, καταβάλλεται, εκτός από τα τέλη κυκλοφορίας του εξαμήνου εντός του οποίου εκδίδεται η άδεια, και εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, ανάλογα με την κατηγορία του οχήματος.
Το ως άνω τέλος μέχρι 31.12.93 καταβαλλόταν στις ΔΟΥ. Από 1.1.94 όμως η αρμοδιότητα της βεβαίωσης και είσπραξης του τέλους αυτού, ασκείται από τις τελωνειακές αρχές. Οπως δε προκύπτει από σχετικές διαταγές της Γεν. Δ/νσης Τελωνείων (Δ.47) 18/12.1.93 και Τ.577/260/Α0019/2.2.93, η βεβαίωση του εν λόγω τέλους, δεν ενεργείται επί του παραστατικού ΕΔΕ 6 που χρησιμοποιείται για την είσπραξη των λοιπών φορολογιών, αλλά μεταγενέστερα, δηλαδή μετά τη βεβαίωση επί του ΕΔΕ και είσπραξη του ΕΦΚ και βάσει ειδικού προς τούτο εντύπου που προβλέπεται να εκδίδει το αρμόδιο τελωνείο κατόπιν αιτήσεως του βαρυνομένου με το τέλος τούτο ιδιοκτήτη του οχήματος. Καταβάλλεται δε, κατ' επιλογή του ενδιαφερομένου, είτε ταυτόχρονα με τις λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις (ΕΦΚ, ΦΠΑ) είτε σε μεταγενέστερο στάδιο.
Σύμφωνα δε με την ακολουθούμενη στην πράξη τακτική το ως άνω πρόσθετο ειδικό τέλος (ΕΠΕΤ), προκαταβάλλεται στην τελωνειακή υπηρεσία από την πωλήτρια εταιρία (εισαγωγέα) μετά τη συμφωνία περί μεταβιβάσεως του αυτοκινήτου, χωρίς αριθμό και εισπράττεται στη συνέχεια από τον αγοραστή στο όνομα του οποίου και εκδίδεται η άδεια κυκλοφορίας του αυτοκινήτου.
Εκ της ως άνω διαδικασίας ανέκυψε και η εκτεθείσα εν αρχή αμφισβήτηση, ως προς τον συνυπολογισμό ή μη του ειδικού αυτού τέλους στη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή του αυτοκινήτου.

ΙΙ. Επί του ως άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο εγνωμοδότησε ως ακολούθως:
Με την παρ. 1 του άρθρου 16 του ν.1642/86 "φόρος προστιθέμενης Αξίας", όπως τροποποιήθηκε με το ν.2093/92 ορίζεται ότι:

"1. Στην εισαγωγή αγαθών η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται:
α) από τη δασμολογητέα αξία των εισαγομένων αγαθών, όπως αυτή προσδιορίζεται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις,

β) από τους δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα που οφείλονται εκτός του εσωτερικού της χώρας, καθώς και όσα εισπράττονται κατά την εισαγωγή υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, εκτός από το φόρο του παρόντος νόμου,
γ) από τα παρεπόμενα έξοδα της εισαγωγής αγαθών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας τόκων, συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης και μεταφοράς μέχρι του πρώτου τόπου του προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον και κατά το μέρος που δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία. Ως πρώτος τόπος προορισμού νοείται ο τόπος, ο οποίος αναγράφεται στη φορτωτική ή σε οποιοδήποτε έγγραφο με το οποίο εισάγονται τα αγαθά στη χώρα. Αν δεν υπάρχει τέτοια ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος της πρώτης εκφόρτωσης των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας.

δ) από τα αναφερόμενα στην προηγούμενη περίπτωση γ' έξοδα τα οποία πραγματοποιούνται για τυχόν μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο που είναι γνωστός κατά το χρόνο τελωνισμού τους και τη θέση τους σε ανάλωση".
Με το άρθρο 14 του ίδιου ως άνω νόμου η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο, κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η εισαγωγή των αγαθών στη χώρα, ήτοι ο χρόνος της αποδοχής της διασαφήσεως.

Εξάλλου με την παρ. 2 του άρθρου 15 του ν.2367/53 ορίζεται:
"Παρ. 2. Αυτοκίνητα οχήματα τιθέμενα σε πρώτο σε κυκλοφορία εν Ελλάδι, πλην των κατά την κατά την προηγούμενην παράγραφο εξαμηνιαίων τελών κυκλοφορίας, υποβάλλονται εφάπαξ εις πρόσθετο ειδικό τέλος, ίσον προς τα κατά περίπτωση τέλη κυκλοφορίας ενός εξαμήνου".

Και περαιτέρω στην παρ. 5 του άρθρου 20 του αυτού νόμου ορίζεται:
"Παρ. 5. Ουδεμία άδεια κυκλοφορίας αυτοκινήτου οχήματος εκδίδεται, εφόσον δεν ήθελαν καταβληθεί τα τέλη του εξαμήνου εντός του οποίου εκδίδεται η άδεια κυκλοφορίας ή και απαιτηταί δόσεις των τελών του εξαμήνου τούτου, ως και το πρόσθετον ειδικό τέλος δι' αυτοκίνητα τιθέμενα το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι, και δεν έχουν εξοφληθεί αι τυχόν οφειλαί εκ τελών προγενέστερων εξαμήνων".

Σύμφωνα δε με την παρ. 2 του άρθρου 89 του ν.2127/93, η αρμοδιότητα της βεβαίωσης και είσπραξης του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους ασκείται από 1.1.1993 από τις τελωνειακές αρχές.

ΙΙΙ. Εκ των παρατιθεμένων ως άνω διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν.1642/86, ιδία δε από τις διατάξεις του εδαφίου β' της παραγράφου αυτής, προκύπτει σαφώς ότι κατά την εισαγωγή αγαθών η φορολογητέα αξία επί της οποίας υπολογίζεται ο οφειλόμενος για την εισαγωγή φόρος προστιθέμενης αξίας, διαμορφώνεται πλην των οριζομένων εις την διάταξη αυτή στοιχείων και από τους πάσης φύσεως δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα που ενδεχομένως οφείλονται στο κράτος εξαγωγής του αγαθού, καθώς και από ότι εισπράττεται κατά την εισαγωγή υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, εκτός από το ΦΠΑ.
Εκ τούτου σαφώς περαιτέρω συνάγεται ότι για τη διαμόρφωση της φορολογητέας αυτής αξίας υπολογίζονται και τα κατά την εισαγωγή του συγκεκριμένου είδους τυχόν εισπραττόμενα πάσης φύσεως τέλη. Δεν συνυπολογίζονται όμως εκείνα τα οποία επιβάλλονται μετά την εισαγωγή του είδους αυτού καθώς και εκείνα που επιβάλλονται όχι εξ αιτίας της εισαγωγής του εμπορεύματος, αλλά ως προϋπόθεση για την τήρηση ετέρας προβλεπόμενης από το νόμο διαδικασίας. (Πρβλ. 857/91 Γν.Ν.Σ.Κ.).

ΙV. Εξάλλου, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες ως άνω διατάξεις των άρθρ. 15 παρ. 2 και 20 παρ. 5 του ν.2367/53, προκειμένου να εκδοθεί άδεια κυκλοφορίας παρά του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών, γι' αυτοκίνητο όχημα που τίθεται το πρώτον σε κυκλοφορία στην Ελλάδα, είτε καινουργές, είτε μεταχειρισμένο, πλην των εξαμηνιαίων τελών κυκλοφορίας καταβάλλεται και εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος. Για την επιβολή του πρόσθετου αυτού ειδικού τέλους, ως χρόνος πρώτης κυκλοφορίας στην Ελλάδα λογίζεται ο χρόνος από τον οποίο το πρώτον κυκλοφορεί το αυτοκίνητο στην χώρα μετά τον εκτελωνισμό του. Δηλαδή για κάθε εκτελωνιζόμενο αυτοκίνητο, προ της λήψεως της άδειας κυκλοφορίας αυτού, πρέπει να καταβληθεί το πρόσθετο ως άνω ειδικό τέλος (βλ. εισηγητική Εκθεση του νόμου). Το τέλος τούτο, μέχρι 31.12.1993 κατεβάλλετο στην αρμόδια ΔΟΥ από του χρόνου δε τούτου και εφεξής στις τελωνειακές αρχές, βεβαιούται δε όχι επί του παραστατικού εισαγωγής το οποίο χρησιμοποιείται για την είσπραξη των λοιπών φορολογιών, αλλά βάσει ειδικού προς τούτο εντύπου το οποίο προβλέπεται να εκδίδει το αρμόδιο Τελωνείο κατόπιν αιτήσεως του ιδιοκτήτη του αυτοκινήτου.

V. Εξ' όλων των παραπάνω συνάγεται σαφώς, ότι το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος καίτοι από 1.1.94 εισπράττεται από τα Τελωνεία και όχι από τις ΔΟΥ (κατά τον προ της 31.12.93 χρόνο, ουδεμία ηδύνατο να ανακύψει αμφισβήτηση) δεν αποτελεί στοιχείο διαμορφωτικό της υπαγόμενης σε ΦΠΑ αξίας του εισαγόμενου εκ του εξωτερικού αυτοκινήτου, καθότι το τέλος τούτο, είτε καταβάλλεται ταυτόχρονα με τις λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις, πλην όμως βεβαιούται, ουχί επί του παραστατικού εισαγωγής (ΕΔΕ 6), αλλά μετά την επί τούτου βεβαίωση και είσπραξη των λοιπών φορολογιών βάσει ετέρου ειδικού εντύπου, είτε καταβάλλεται κατ' επιλογή του ενδιαφερομένου σε μεταγενέστερο του εκτελωνισμού στάδιο, δεν αφορά τη διαδικασία της εισαγωγής αλλά τη διαδικασία ταξινόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μεταφορών και Επικοινωνιών.
Ενισχυτικό, άλλωστε της ως άνω απόψεως επιχείρημα παρέχεται και εκ του γεγονότος ότι το ως άνω πρόσθετο ειδικό τέλος, αφορά σε χρόνο διάφορο του κατ' άρθρ. 14 του ν.1642/86, όπως τροποποιήθηκε με το Ν.2093/1992, λαμβανομένου ως κρισίμου για τον προσδιορισμό των δασμών, φόρων κ.λπ. και για τη γένεση της φορολογικής οφειλής, που σύμφωνα προς το άρθρο 28 παρ. 2 του Τελων. Κώδικα (ήδη άρθρ. 1 παρ. 2 του ν.1808/1989), είναι ο χρόνος της εισόδου του αγαθού στο τελωνειακό έδαφος της χώρας, ήτοι ο της αποδοχής της διασαφήσεως, ενώ η υποχρέωση καταβολής του ειρημένου τέλους ανακύπτει μετά τη διαδικασία του εκτελωνισμού, ήτοι κατά το στάδιο της ταξινόμησης του αυτοκινήτου στο Υπουργείο Μεταφορών και Επικοινωνιών. Το στοιχείο αυτό συνηγορεί εντόνως υπέρ της απόψεως, ότι, δεν πρόκειται περί κόστους του αγαθού ή της διακινήσεως αυτού προς τη χώρα, συνεχομένου με την εισαγωγή και επομένως ληπτέου υπόψη κατά την εφαρμοστέα διάταξη του Ν.1642/1986 για τη διαμόρφωση της φορολογητέας για το ΦΠΑ αξίας.
Το γεγονός εξάλλου ότι κατά την ακολουθούμενη στην πράξη τακτική, το τέλος τούτο προκαταβάλλεται από τον πωλητή εισαγωγέα για λογαριασμό του αγοραστή, από τον οποίο και στη συνέχεια εισπράττεται, χάριν επισπεύσεως των εν γένει διαδικασιών για την ταξινόμηση του αυτοκινήτου, δεν επηρεάζει προς διάφορον κρίση, αφού ως εξετέθη το ειρημένο τέλος σε κάθε περίπτωση, δεν συναρτάται με την εισαγωγή του αυτοκινήτου.

IV. Συνεπώς το τεθέν ως άνω ερώτημα αποφατική αρμόζει απάντηση.